Contributi a fondo perduto: l’analisi dei commercialisti

CNDCEC e FNC hanno analizzato, con il documento di ricerca del 26 maggio 2021, la disciplina relativa ai contributi a fondo perduto prevista dal decreto Sostegni, che all’art. 1, D.L. n. 41/2021, ha introdotto un nuovo aiuto destinato alle attività economiche che hanno subito danni a causa dell’emergenza sanitaria.

Secondo quanto previsto dalla norma, i contributi a fondo perduto spettano ai soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione e a quanti producono reddito agrario, titolari di partita IVA, che abbiano subito, nel 2020, una riduzione di almeno il 30% dell’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi rispetto al 2019. Tale beneficio è tuttavia riconosciuto anche a coloro che hanno avviato la propria attività successivamente al 2019.

I contributi hanno natura e finalità simili a quelli disciplinati dal decreto Rilancio, pertanto nel nuovo documento i commercialisti ne hanno esaminato le caratteristiche principali, con particolare attenzione ai requisiti di acceso e alle indicazioni fornite dalla prassi per quantificare richiedere e ottenere il contributo, oltre che alle modalità di predisposizione e di trasmissione della relativa istanza.

Contributi a fondo perduto: l’ambito soggettivo

Per definire con precisione l’ambito soggettivo di applicazione del sostegno, è necessario fare rifermento ai chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con le circolari 14 maggio 2021, n. 5/E (par. 1) e 13 giugno 2020, n. 15/E, nelle quali l’ente precisa che il contributo a fondo perduto interessa i seguenti soggetti:

• soggetti che producono reddito agrario, sia che determinino per regime naturale il reddito su base catastale, sia che producano reddito d’impresa;
• imprenditori individuali e società in nome collettivo e in accomandita semplice che producono reddito d’impresa, indipendentemente dal regime contabile adottato;
• società ed enti indicati nell’articolo 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR;
• stabili organizzazioni di soggetti non residenti;
• enti non commerciali che esercitano, in via non prevalente o esclusiva, un’attività in regime di impresa in base ai criteri stabiliti dall’art. 55 TUIR, compresi gli enti del Terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti;
• persone fisiche e associazioni che esercitano arti e professioni, producendo reddito di lavoro autonomo;
• società tra professionisti.

Sono invece esplicitamente esclusi dall’accesso ai contributi:

• i soggetti che hanno attivato la partita IVA dal 24 marzo 2021 in poi, tranne le partite IVA aperte dagli eredi per proseguire l’attività del de cuius (soggetto persona fisica) titolare di partita IVA prima di tale data;
• i soggetti la cui attività risulti cessata al 23 marzo 2021;
• gli enti pubblici;
• gli intermediari finanziari, le società di partecipazione finanziaria, non finanziaria e assimilati;
• gli enti e le persone fisiche che producono redditi derivanti da attività commerciali o di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, rientranti nella categoria dei redditi diversi, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettere i) e l), del TUIR.

Il requisito del fatturato

Il contributo a fondo perduto spetta ai soggetti sopra menzionati a condizione che l’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi per l’anno 2020 sia inferiore almeno del 30% rispetto all’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi registrati nell’anno 2019.

Per verificare la sussistenza di tale requisito, occorre innanzitutto calcolare l’ammontare complessivo del fatturato e dei corrispettivi conseguiti nel 2019 e nel 2020, basandosi sulla data di effettuazione delle cessione di beni e prestazione di servizi. Per le fatture immediate e i corrispettivi dovrà quindi essere considerata, rispettivamente, a data della fattura e la data del corrispettivo giornaliero, mentre per le fatture differite occorrerà riferirsi alla data dei documenti di trasporto o dei documenti equipollenti richiamati in fattura.

Pertanto, premesso che il criterio individuato è il momento in cui si effettua l’operazione, è opportuno sottolineare che tale momento può essere anticipato per effetto di un’eventuale emissione anticipata della fattura, per cui l’operazione rilevante ai fini del calcolo del fatturato potrebbe considerarsi effettuata nell’anno, anche in assenza dell’incasso del relativo corrispettivo.

Sono quindi riconducibili alla definizione di fatturato, di cui al comma 4 dell’articolo 1 del decreto Sostegni:

• tutte le fatture attive (al netto dell’IVA) con data di effettuazione compresa tra il 1° gennaio e il 31 dicembre degli anni 2019 e 2020, nonché le fatture differite emesse nel mese di gennaio 2020 e 2021 relative ad operazioni effettuate nel mese di dicembre dell’anno precedente;
• le note di variazione IVA aventi data compresa tra il 1° gennaio e il 31 dicembre degli anni 2019 e 2020;
• nei casi di trasformazione omogenea progressiva o regressiva, il soggetto che può fruire del beneficio è quello risultante dall’operazione di trasformazione, anche se per la determinazione della soglia massima dei ricavi e per il calcolo della riduzione del fatturato non dovrà considerare la circostanza che il periodo d’imposta in cui è stata effettuata la trasformazione risulti frazionato per effetto della disposizione di cui all’art. 170, comma 2, TUIR;
• nel caso di conferimento d’azienda o di cessioni di azienda, per i soggetti costituiti nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2019 ed il 30 dicembre 2020, occorrerà considerare, sia per la verifica della soglia massima di ricavi sia per il calcolo della riduzione del fatturato, i valori riferibili all’azienda oggetto del trasferimento nel periodo di riferimento, poiché in relazione a quest’ultima, sul piano sostanziale, non si è in presenza di un’attività neocostituita. Tale principio è estensibile anche alle ipotesi in cui l’azienda sia pervenuta a seguito di donazione ovvero sia oggetto di un contratto d’affitto d’azienda.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che tali criteri sono applicabili anche alle operazioni di riorganizzazione aziendale, così come nell’ipotesi di subentro in un contratto di affitto d’azienda nel corso dell’anno 2019. Occorrerà pertanto considerare i valori riferibili all’azienda oggetto del contratto nel periodo di riferimento, sia in relazione alla verifica della soglia massima di ricavi o compensi sia per quanto concerne il calcolo della riduzione di fatturato.

Se il soggetto dante causa si è costituito nel periodo compreso fra il 1° gennaio 2019 ed il 30 dicembre 2020, è stato infine precisato che il soggetto avente causa dell’operazione di riorganizzazione aziendale potrà beneficiare del contributo anche in assenza del calo di fatturato.

Come si calcolano i contributi a fondo perduto

L’ammontare del contributo a fondo perduto è determinato in misura pari all’importo ottenuto applicando una certa percentuale alla differenza tra l’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi dell’anno 2020 e l’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi dell’anno 2019.

Il decreto ha individuato cinque classi di contribuenti sulla base dei ricavi o dei compensi conseguiti nel periodo di imposta precedente a quello in corso. Le percentuali previste dalla legge sono pari al:

• 60% per i soggetti con ricavi o compensi non superiori a 100.000 euro;
• 50% per i soggetti con ricavi o compensi superiori a 100.000 euro e fino a 400.000 euro;
• 40% per i soggetti con ricavi o compensi superiori a 400.000 euro e fino a 1 milione di euro;
• 30% per i soggetti con ricavi o compensi superiori a 1 milione di euro e fino a 5 milioni di euro;
• 20% per i soggetti con ricavi o compensi superiori a 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro.

In ogni caso il contributo è riconosciuto per un importo non superiore a 150.000 euro, né inferiore a 1.000 euro per le persone fisiche e a 2.000 euro per i soggetti diversi dalle persone fisiche.

Per determinare la media mensile del fatturato e dei corrispettivi degli anni 2019 e 2020 è necessario dividere l’ammontare complessivo del fatturato e dei corrispettivi di ciascun anno e dividerlo per il numero di mesi in cui la partita IVA è stata attiva nell’anno stesso.

Le imprese in liquidazione dovranno tener conto di tutti i mesi che costituiscono il periodo di riferimento, a prescindere dalla data di inizio della fase della liquidazione.

Infine, i soggetti che hanno attivato al partita IVA dal 1 gennaio 2019 dovranno considerare, ai fini del calcolo dell’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi, i mesi successivi a quelli di attivazione della partita IVA, escludendo dal computo il mese di attivazione.

Natura del contributo

Dal punto di vista contabile, i contributi a fondo perduto costituiscono un contributo n conto esercizio in quanto erogato ad integrazione di mancati ricavi a causa della crisi causata dalla diffusione del COVID-19. Pertanto, in applicazione del principio contabile OIC 12, il contributo sarà rilevato nella voce A5 del conto economico.

I contributi in conto esercizio devono essere rilevati per competenza nell’esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a percepirli, che può essere anche successivo all’esercizio al quale essi sono riferiti.

L’Agenzia delle Entrate ha inoltre sottolineato il carattere eccezionale dei contributi presi in esame, che non attuano una determinata politica fiscale ma hanno l’obiettivo di compensare, almeno parzialmente, le gravi perdite economiche e finanziare subite da alcune categorie di operatori economici, mentre i contributi in conto esercizio “ordinari” sono concessi per fronteggiare esigenze di gestione contingenti al settore economico o ad una zona economica.

Dal punto di vista fiscale, i contributi a fondo perduto in esame non concorrono alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi e dell’IRAP e non incidono sul calcolo degli interessi passivi deducibili e sulla deducibilità dei costi diversi dagli interessi passivi. Il contributo non è quindi assoggettato alla ritenuta a titolo d’acconto. Pertanto, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che tale contributo non rilevi ai fini della verifica del rispetto della soglia di ricavi o compensi prevista per i soggetti aderenti del regime forfettario, così come per la verifica dei limiti di ricavi per la tenuta della contabilità semplificata.

Infine, il contributo a fondo perduto non può essere pignorato.

Contributo a fondo perduto e start-up

In sede di conversione in legge del Decreto “Sostegni” è stata introdotta un’estensione dell’ambito soggettivo di applicazione del contributo con riferimento alle start up.

Il nuovo articolo 1-ter del Decreto “Sostegni” riconosce infatti, esclusivamente per l’anno 2021, un contributo a fondo perduto nella misura massima di 1.000 euro ai soggetti titolari di reddito d’impresa che hanno attivato la partita IVA dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2018, e la cui attività d’impresa è iniziata nel corso del 2019, ai quali non spetta il contributo di cui all’art. 1 del medesimo decreto Sostegni in quanto l’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi dell’anno 2020 non risulta essere inferiore almeno del 30% rispetto all’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi dell’anno 2019.